Es frecuente en el sector agropecuario utilizar diferentes modalidades contractuales para realizar la explotación. El ánimo de esta columna es mencionar los elementos característicos de las aparcerías agrícolas, así como su tributación.
Definición. Si bien la normativa fiscal le asigna efectos tributarios concretos a dicha modalidad contractual, no ofrece una definición propia del concepto de aparcería. Por lo tanto, debemos asignarle el significado dado por otras ramas, tal cual lo establece el artículo 6 del Código Tributario: interpretación del hecho generador cuando la norma tributaria refiere a conceptos definidos en otras ramas.
La definición de aparcería está dada por el Código Rural, artículo 143, donde estipula que la aparcería es un contrato “en que una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o ambas cosas, y la otra a cuidar esos animales, cultivar o cuidar ese predio con el objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente”.
En el ámbito tributario se ha seguido en términos generales las definiciones provenientes del Derecho Agrario para caracterizar a los contratos de aparcería, esto es, caracterizándolas como contratos asociativos en el que el dador entrega la posesión de un inmueble, para que el tomador desarrolle allí una actividad de cultivo y explotación agrícola y, como consecuencia de ello, las partes compartan el fruto de dicha actividad. La DGI ha sostenido en general una interpretación basada en la asunción de riesgos de las partes, a efectos de diferenciar los contratos de arrendamiento rural de los de aparcería agrícola.
Normativa tributaria. El término aparcería es utilizado en la normativa vigente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (“IRAE”), tanto a nivel legal como reglamentario. La normativa incluye dentro de las rentas agropecuarias, aquellas derivadas de actividades de aparcería.
A su vez, quienes obtengan ingresos de aparcería son contribuyentes de IRAE por estas rentas, pudiendo estar exonerados siempre que estos ingresos no superen UI 300.000 (aproximadamente US$ 49.000) junto con otras rentas exoneradas (pastoreo, servicios agropecuarios, venta de activo fijo).
Es importante mencionar que la aparcería al ser considerada renta agropecuaria, en caso de poder optar por IRAE ficto, la renta ficta será la equivalente al 36% de los ingresos brutos, sobre la cual se aplica la tasa del 25% de IRAE, resultando una carga efectiva del 9%.
Con relación al IVA, el ingreso por aparecería está exonerado en virtud del artículo 58 del Decreto Reglamentario 220/998 de 12/08/98, siendo el IVA compras asociado un costo.
Ahora bien, resulta importante, analizar que parte contratante, dador o tomador, del contrato de aparcería estaría obteniendo un ingreso por aparcería, y quién un ingreso de la explotación agropecuaria.
Inicialmente la posición de la DGI sobre la aparcería agrícola fue la manifestada a través de la Consulta 4.760 de 31/01/08, donde se entendía que el dueño del campo que lo otorgaba en aparcería era el dueño de la explotación agrícola y por tanto el que podía optar por IRAE e IMEBA y tenía un ingreso con IVA en suspenso. Esto era, en general, contrario a la realidad contractual, donde quien toma el campo para realizar la actividad agrícola es dueño de los bienes de la explotación. Esta interpretación de la DGI ocasionaba un gran perjuicio económico, al tener que considerar quien realizaba la explotación agrícola su ingreso como de aparcería. De este modo, quien asume todos los costos de la explotación agropecuaria estaría obteniendo un ingreso exento de IVA y por tanto todo el IVA compras sería un costo.
La situación anterior se vio dirimida a través del Decreto 256/020 de 18/09/2020, donde se establece que la parte que se limite a poner a disposición el inmueble sin disponer económicamente de los frutos quedará comprendida en la exoneración de IVA, con independencia de cómo se distribuyan los riesgos de la producción. Con esta solución, el dueño del campo que lo otorga en aparcería estaría obteniendo un ingreso de aparcería, exento de IVA, y el aparcero tomador, que realiza la explotación agrícola sobre un campo de terceros, sería el dueño de la explotación y de los bienes agropecuarios que de ella derivan, y por tanto obtiene un ingreso con IVA en suspenso, pudiendo recuperar el IVA compras asociado a la misma.
A tener en cuenta. Es importante recordar que, frente a un contrato rural lo primero a analizar para confirmar que estamos frente a una modalidad contractual calificada como aparcería, es que ambas partes asuman riesgo y compartan los frutos de la explotación. Una vez verificado esto, el siguiente punto es determinar cuál de las partes obtiene un ingreso de aparcería — exento de IVA y comprendido en IRAE — y cuál obtiene el ingreso derivado de la explotación agropecuaria, pudiendo optar por IRAE e IMEBA y siéndole aplicable el régimen de IVA en suspenso.
