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Sistemas de tributación para el campo: Cómo funciona el IMEBA e IRAE Ficto

La contadora Mercedes Gómez Morales, socia del estudio Nopitsch & Asociados, habló sobre la opción IRAE/IMEBA que existe en el agro en relación al impuesto a la renta en el sector agropecuario. A su vez, repasó en grandes líneas ambos impuestos, así como las condiciones que se deben verificar para hacer uso de la opción ya sea por el IMEBA o el IRAE ficto.

Foto Fernando Ponzetto – Archivo El Pais

Para enmarcar la situación en Uruguay, según los datos de DGI, en 2019, en relación al impuesto a la renta, el 44% de lo recaudado fue por IRAE, y el 56% por IMEBA.

En primer lugar, repasó se incluyen como rentas agropecuarias las derivadas de la explotación agropecuaria; las resultantes de la enajenación de bienes del activo fijo afectados a la explotación agropecuaria; las obtenidas por la utilización de bienes o prestación de servicios, directa o indirectamente derivados de la explotación agropecuaria; y las obtenidas bajo forma de aparcería, pastoreo, medianería y similares.

A su vez,  dijo que se entiende por explotación agropecuaria la destinada a obtener productos primarios, vegetales o animales, tales como cría o engorde de ganado, producción de lanas, cerdas, cueros y leche, producción agrícola, frutícola y hortícola, floricultura, y avicultura, apicultura y cunicultura; excluyéndose las actividades de manipulación o transformación que importen un proceso industrial, salvo en aquellos casos en que estas actividades sean necesarios para la conservación de los bienes primarios.

“Es importante repasar este punto, porque vamos a ver que las rentas por las cuales se puede optar por IMEBA son las provenientes de la explotación agropecuaria, es decir de la obtención de bienes primarios”, indicó.

IMEBA. El Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuario (IMEBA) alcanza  la enajenación de bienes agropecuarios, realizadas a título oneroso o gratuito, por el productor a contribuyentes de IRAE que no sean productores agropecuarios, es decir, se grava una vez que los mismos salen de la órbita agropecuaria.

A su vez, dijo que dentro de las hipótesis previstas para verificar el nacimiento de este impuesto está la enajenación realizada por los productores a Administraciones Municipales, y a Organismos estatales, y las exportaciones realizadas directamente por el productor.

Es importante mencionar que el IMEBA el productor lo paga siempre a través de la retención que le hace quien le compra sus bienes, lo cual simplifica la parte administrativa del pago de este impuesto. Siendo el único caso en el que el productor debe pagar el impuesto en forma directa, en ocasión de la exportación de bienes de su producción sin que intervenga un intermediario.

“Este impuesto el productor lo debe pagar siempre que se verifique el hecho generador, pero luego puede darle carácter definitivo, y este será su impuesto a la renta, o en caso de que liquide IRAE (por opción o preceptivamente) el mismo será un crédito a cuenta de este impuesto”, aclaró.

Tenemos las tasas legales y las vigentes de IMEBA, las mismas van de 0,1% a 2,5%; Para citar algún ejemplo: la tasa legal para el ganado es 2,5% y la vigente 2%. La lista incluye todos los bienes primarios animales y vegetales obtenidos de la explotación agropecuaria, dado que hay una categoría residual de “restantes productos agropecuarios”.

Antes de la Reforma tributaria de 2007 no estaba está última categoría, entonces se presentaba una situación muy particular: cuando los bienes que enajenaba el productor no estaban en la lista taxativa de bienes, al optar por IMEBA se estaba optando por no tributar nada; esto desde el 2007 no sucede más.

Es importante recordar que la opción es como contribuyente, no es por unas rentas y por otras no, en caso de optar por IMEBA, estaría optando por todas las rentas derivadas de la obtención de bienes primarios, vegetales y animales. En caso de que el productor además de obtener rentas derivadas de la enajenación de bienes agropecuarios obtuviera otras rentas agropecuarias, las mismas quedarían alcanzadas por el IRAE; por ejemplo, ingreso por venta de maquinaria, venta de campo, ingreso por pastoreo, etc.

A este respecto queremos comentar que estarán exoneradas de IRAE: las rentas derivadas de la enajenación de bienes de activo fijo afectados a la explotación agropecuaria, servicios agropecuarios, de pastoreos, aparcerías y actividades análogas obtenidas por quienes hayan optado por tributar el IMEBA por las restantes rentas agropecuarias, siempre que no excedan en el ejercicio las U.I. 300.000, valuadas a la cotización vigente al cierre de ejercicio (aproximadamente USD 33.000).

Además del IMEBA tenemos las tasas adicionales de MEVIR e INIA, del 0,2% y 0,4% respectivamente, las cuales constituyen un costo.

Por último, comentar que el contribuyente de IMEBA no es contribuyente de IVA, constituyendo un costo el impuesto incluido en la compra de bienes y adquisición de servicios necesarios para realizar su actividad; salvo en ocasión de la exportación, y la excepción prevista con ciertos topes para la deducción del IVA del gasoil.  A su vez, el contribuyente de IMEBA no puede acceder al beneficio de Promoción de Inversiones, por no tener sus rentas gravadas por IRAE. Las utilidades no estarían gravadas por IRPF, ni IRNR.

Condiciones para optar por IMEBA. Para poder hacer uso de la opción por IMEBA se deben de verificar ciertas condiciones, vinculadas con la forma jurídica, con los ingresos del ejercicio anterior, con la cantidad de hectáreas al inicio del ejercicio, y para las agroindustrias también juegan los ingresos del año anterior.

Forma Jurídica: No podrán ejercer la opción por IMEBA quienes realicen la actividad agropecuaria con las siguientes formas jurídicas al cierre del ejercicio: sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones; los establecimientos permanentes; los entes autónomos y servicios descentralizados; los fondos de inversión cerrados de crédito; los fideicomisos, con excepción de los de garantía. Estas deberán liquidar preceptivamente IRAE Real.

  • Por la cantidad de hectáreas que exploten: Quienes realicen su explotación en predios cuya superficie al inicio del ejercicio exceda el equivalente a las 1.250 hectáreas de Índice Coneat 100. La consulta de DGI 4800 aclara ciertas situaciones particulares que se dan en la práctica: las hectáreas tomadas en arrendamiento las toma el arrendatario (tomador del campo), y no el arrendador (dueño del campo), en caso de pastoreo quien computa estas hectáreas es el dueño del campo.
  • Por el monto de los ingresos del ejercicio anterior: Los contribuyentes que obtengan ingresos derivadas de la enajenación de bienes agropecuarios, (venta de ganado, semillas, leche, etc) cuando el monto de los mismos supere las UI 2.000.000, no podrán optar por IMEBA. A tales efectos se tomará la cotización de la UI vigente al cierre de ejercicio (aproximadamente USD 220.000). En este punto es importante comentar que a los efectos de este tope no se consideran otros ingresos, como ser venta de campo, servicios, ingresos por pastoreo, etc.
  • Por el tipo de actividad: Las empresas que realicen a la vez actividades agropecuarias e industriales, cuando el producto total o parcial de la actividad agropecuaria constituya insumo de la industrial, siempre que los ingresos de la actividad industrial sean menores al 75% (setenta y cinco por ciento) del total de ingresos, podrán tributar por IMEBA por los ingresos provenientes de la enajenación de bienes primarios. Acá también se consideran los ingresos del ejercicio anterior.

IRAE Ficto. Pueden liquidarlo todos aquellos contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad suficiente, podrán optar por liquidar el impuesto en forma ficta.

Según el artículo 168 del Decreto 150/007 están obligados a liquidar este tributo mediante el régimen de contabilidad suficiente: Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, los establecimientos permanentes, los entes autónomos y servicios descentralizados, los fondos de inversión cerrados de crédito, los fideicomisos, con excepción de los de garantía.

Los restantes sujetos pasivos siempre que sus ingresos hayan superado en el ejercicio anterior las Ul 4:000.000 (aproximadamente USD 440.000) a valores de cierre de ejercicio.

Al respecto Gómez Morales mencionó la Consulta de DGI 5203, que le aclara al contribuyente que a pesar de tener contabilidad suficiente puede decidir optar por liquidar IRAE ficto, si no es de los sujetos obligados a liquidar el IRAE en forma real.

“En grandes líneas podemos decir que el IRAE ficto se calcula aplicando a la venta de bienes agropecuarios la tasa máxima legal de IMEBA incrementada un 50%; es decir si se tratara de venta de ganado, la tasa a aplicar para liquidar IRAE ficto sería 3,75%”, aclaró.

A su vez, en caso de otras rentas agropecuarias, la tasa a aplicar es 25%, y se aplica al 36% del ingreso proveniente de otras rentas (por ejemplo, pastoreo, aparcería, venta de bienes de uso, etc). Estaríamos hablando de un impuesto del 9% del precio de venta para este grupo de rentas. Decimos en grandes líneas, porque se permite deducir un ficto de sueldo de dueños y socios de 11 BFC por mes. No hay otros gastos a deducir, dado que es una liquidación ficta.

El beneficio que presenta liquidar IRAE Ficto, es que el IVA compras asociado a la actividad se puede descontar, no constituye un IVA costo como en el caso del contribuyente que optó por IMEBA. A su vez, quienes liquiden IRAE ficto, a diferencia de los contribuyentes de IMEBA, pueden ingresar al régimen de promoción de inversiones, y obtener importantes beneficios.

“En suma, podemos decir que la tasa de IMEBA se incrementa para el contribuyente de IRAE ficto, pero, va a poder descontar el IVA compras asociado a su actividad, descontar el IMEBA que le hubieran retenido y ampararse al Régimen de Promoción de Inversiones. Con lo cual, recomendamos hacer cuentas, y analizar si optar por IRAE ficto no puede llegar a ser más conveniente”, señaló la contadora.

Recordó además que, una vez hecha la opción, la misma se debe de mantener por tres años.

IRAE Real. La liquidación del IRAE real implica aplicar la tasa del 25% a la renta neta fiscal. Los gastos a deducir deben de estar debidamente documentados, ser necesarios para obtener la renta, devengados en el ejercicio y se aplica la regla de la proporción para los gastos gravados por la contraparte por IRPF categoría I (rentas de capital) y por IRNR. Existen excepciones en la normativa general de la deducción proporcional, siendo una de las más importantes la de arrendamientos.

Un ajuste que debemos remarcar es el de la Renta Bruta de Semovientes (RBS) que en el IRAE agropecuario se realiza considerando una definición de capital operativo, es decir, el costo de venta, o RBS, está definido como venta de semovientes, menos la existencia inicial (EI), más la existencia final (EF), menos las compras. Estando valuadas la EI y la EF a precios finales de mercado (determinados por la DGI). Esto implica que el contribuyente puede llegar a tener renta sin tener ingresos, por ejemplo si su stock de ganado al inicio cambio de categoría o hubo nacimientos; sin que hubiera llegado a concretar la venta.

Los dividendos o utilidades van a estar gravados hasta el 7% de la RNF salvo que se trate de sociedades personales cuyos ingresos sean inferiores a 4 millones de UI.

Podemos plantear un punto de equilibrio, en términos muy generales, entre el IMEBA y el IRAE para los diferentes tipos de producto. Por ejemplo, si pensamos en la ganadería, podríamos decir que estos impuestos se igualan con una Utilidad sobre precio de venta  del 8% (IMEBA= 2% sobre precio de venta, IRAE=25% S/utilidad). Entonces diríamos que a un nivel superior al 8% de rentabilidad conviene IMEBA, e IRAE en caso contrario. A esta ecuación habría que agregarle lo comentado anteriormente en relación al IVA y a Proyectos de inversión.

Resumen de tributación

Uso de la Opción, TIPS:

  1. Se debe liquidar el mismo impuesto por todas las explotaciones agropecuarias que sea titular el contribuyente.
  2. Si el contribuyente optó por IRAE, deberá liquidarlo por lo menos por 3 ejercicios.
  3. Si el contribuyente debe liquidar IRAE por no cumplir alguna condición para estar en el IMEBA, recordar poner IRAE preceptivo, así al año siguiente está libre de optar.
  4. La opción por IMEBA se considerará ejercida por el hecho de no presentar DJ de IRAE.
  5. Por presentar una declaración vacía, indicando que no corresponde IRAE se considera que ejerció la opción por IRAE. Consulta 4705 de DGI.
  6. En el formulario 2/106 tiene previsto indicar si se está liquidando: IRAE, IMEBA con IRAE preceptivo y IMEBA con Impuesto al patrimonio.

“Como mensaje final, nos gustaría recordarles que aquellos productores que no están obligados a liquidar IRAE en forma real deberían analizar si les resulta más conveniente el IMEBA o el IRAE ficto, pasando a un esquema de recuperación del IVA compras y pudiendo presentar proyectos de inversión”, concluyó.

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