En esta oportunidad comentaremos la tributación de la enajenación de inmuebles rurales para algunos casos particulares que han sido objeto de Consulta frente a la Administración Fiscal. En concreto, nos detendremos a analizar la enajenación de inmuebles adquiridos por el modo sucesión, la enajenación de inmuebles de prioridad forestal y la coexistencia de dos regímenes fictos para aquellos contribuyentes que no están obligados a liquidar por IRAE Real.
Previo a adentrarnos a estos casos particulares, haremos un breve repaso de la tributación vinculada a este tema.
Impuesto a la renta en la venta de campo.
Contribuyente de IRAE. Este tipo de renta se encuentra alcanzada por el IRAE a partir de la Reforma Tributaria del año 2007, atenuando la forma de calcular la misma para aquellos que estuvieran enajenando inmuebles adquiridos antes del 1/7/2007; permitiéndoles optar por determinar la renta neta de acuerdo al régimen general o en forma ficta.
Originalmente la renta fiscal determinada en forma ficta para los contribuyentes de IRAE ascendía al 6% del precio de venta, correspondiendo aplicar a este importe la tasa del 25%; es decir, el impuesto ascendía al 1,5% sobre el precio de venta.
A partir del año 2011 se modificó la norma; consistiendo el cálculo ficto de la Renta Neta Fiscal (RNF) para enajenaciones realizadas a partir del 1 de enero del 2012, en aplicar el 6% del valor en plaza del inmueble al 1 de julio de 2007 (que se determina por el precio de venta deflactado por el IMIPVIR), adicionándole la diferencia entre el precio de venta y el valor en plaza al 1 de julio de 2007, actualizado a la fecha de la venta considerando la variación de la unidad indexada.
Si por el contrario, el inmueble fue adquirido con posterioridad al 1 de julio de 2007, la renta se determinará por el régimen general, debiendo calcularla como la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal del bien. Siendo el costo fiscal del inmueble el valor de costo revaluado y en caso de existir mejoras rurales las mismas deben estar revaluadas y amortizadas.
A su vez, por aplicación de la regla candado, el costo fiscal del inmueble será deducible un 100% si el mismo fue adquirido a un contribuyente de IRAE (real o ficto), en caso de haberlo adquirido a una persona física residente o no residente, será deducible en un 48%.
Contribuyente de IRPF e IRNR. Para los contribuyentes de IRPF e IRNR el porcentaje para determinar la renta neta ficta fiscal asciende al 15%, siendo la tasa de IRPF y de IRNR al 12%.
A su vez, en caso de aplicar el régimen general al precio de venta se le deduce el costo fiscal del inmueble actualizado por la variación de la unidad indexada y el ITP del enajenante. Si al inmueble se le hubieran realizado mejoras, siempre que estén debidamente documentado, se incorporará al citado valor fiscal al momento de la factura respectiva, y se actualizará de acuerdo al procedimiento comentado.
inmueble adquirido por el modo sucesión.
En relación a la enajenación de un inmueble adquirido por el modo sucesión, es interesante referirnos a la Consulta 5.294 donde la DGI responde sobre la posibilidad de aplicar ficto y el valor a considerar en ocasión de la enajenación de un inmueble adquirido por el modo sucesión, siendo el fallecimiento del causante posterior al 01/07/07.
La respuesta de la DGI establece que se estará a la fecha de adquisición de los bienes por el causante para posibilitar la aplicación del régimen ficto. “Esto es, en el caso consultado, habiendo adquirido la causante el terreno en el año 1938, ello posibilita a sus herederos a determinar la renta originada en tal incremento patrimonial, por el ficto …”
Ahora bien, en lo que hace a la determinación sobre base real, de determinar el costo fiscal de un inmueble adquirido por el modo sucesión la norma posibilita acudir o bien al costo de adquisición actualizado del causante, o bien al valor de catastro.
inmuebles en áreas de prioridad forestal.
En relación a la enajenación de inmuebles ubicados en campos de prioridad forestal y dedicados a este tipo de explotación, si bien la Administración fiscal en Consultas anteriores, 4.760 y 5.025 había entendido que se trataba de un resultado gravado por IRAE, luego cambio de posición, siendo la misma la siguiente “la exoneración alcanza la explotación tanto de los bosques como de los terrenos sobre los que se asientan éstos, y explotar significa obtener una utilidad en provecho propio, se concluye que la enajenación del inmueble rural sobre el que hallan plantados bosques artificiales de rendimiento en zonas declaradas de prioridad forestal se encuentra comprendida en la exoneración del artículo 73º del Título 4 T.O. 1996. (Consulta 5.674 del año 2013).
Coexistencia de dos regímenes fictos.
La Consulta 6.362 refiere a que solución se debe tomar si coexisten dos regímenes fictos para contribuyentes que pueden liquidar el IRAE en forma ficta.
Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad suficiente pueden determinar sus rentas netas en forma ficta y en particular los contribuyentes que desarrollen actividades agropecuarias podrán determinar en forma ficta el impuesto derivado de las ventas, servicios y demás rentas brutas, por el porcentaje correspondiente a la escala del 36%, que se aplicará sobre el precio de venta del inmueble. Establece la Administración Fiscal en esta Consulta, que este método de liquidación no inhibe de la posibilidad de aplicar el régimen opcional aplicable a todos aquellos que enajenan inmuebles adquiridos antes del 1/07/07.
En suma, el contribuyente deberá evaluar la mejor opción, y escoger entre ambos fictos.
Conclusiones y recomendaciones.
La venta de inmuebles rurales es un tema que tiene muchas aristas, con lo cual es fundamental analizar el caso concreto y tener en cuenta toda la normativa aplicable a este tema.
A su vez, cuando estamos analizando la venta de inmuebles rurales, se debe de tener en cuenta la posibilidad de evaluar vender las acciones o participaciones de la empresa propietaria de los mismo, dado que la carga tributaria sería 2,4% del precio de venta de las acciones o participaciones, muchas veces inferior al costo de vender directamente el inmueble rural.
Socia del estudio NopItsch & Asoc.